浅谈存货计价的先进先出法与后进先出法*
摘 要:企业在选择发出存货计价方法时,应将先进先出法与后进先出法结合起来使用,即日常会计核算采用
先进先出法,期末时再采取后进先出法进行调整,财务报表则同时列报两种不同存货计价方法核算的结果。
这样,才能使企业的成本与其相关联的收入实现较好的配比。
关键词:存货;先进先出法;后进先出法;选择
存货是企业流动资产的重要组成部分,是为企
业带来经济效益的重要经济资源,其周转速度直接
影响流动资产的利用效果,从而影响企业经济效益。
存货的计价是确定企业生产成本和销售价格的依
据,在多变的市场经济条件下,产品品种更新速度很
快,各种产品的市场价格波动幅度也较大。因此,对
企业而言,选择合适的存货计价方法则尤为重要。
这样不仅能准确估计企业的财务实力和经营状况,
而且能促进企业内部财务管理,还能紧跟市场需求
动向,提高产品的适用性。本文试就存货发出计价
的先进先出法及后进先出法及其对企业财务状况的
影响谈谈自己的认识,旨在为企业的存货管理提供
一种新的思维方法。
一、发出存货计价方法的选择
存货计价方法的选择是制定企业会计政策的一
项重要内容,因此,在选择存货计价方法时需考虑如
下几个方面的因素:1·存货的特点及管理要求。例
如,对不能互相替代的存货项目以及为特定项目生
产和存放的存货,无疑应当采用个别计价法;在存在
大量可以替换的存货项目时,采用个别计价法就不
胜其烦。此时,就须在其他存货计价方法中选择。
2·存货计价方法对企业财务活动的影响。不同的
存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销
售成本的计算,进而对企业的盈亏、所得税负担、现
金流量和财务比率等产生影响,尤其在物价持续上
涨或下跌时。3·存货计价方法对企业经营业绩的
影响。不同的存货计价方法对企业所负担的所得税
和获得的净收益产生影响。
二、发出存货计价方法对企业财务状况
的影响
存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。
由于实际工作中可能出现实物流转与成本流转的不
一致,这就出现了存货成本流转的假设。采用某种
存货成本流转的假设,在期末存货和发出存货之间
分配成本,就产生了不同的存货成本分配方法,即发
出存货的计价方法,常用的存货计价方法有:个别计
价法、先进先出法、加权平均法、后进先出法、计划成
本法、毛利率法、零售价格法等。
对于发出存货的计价,实质上是解决存货的采
购成本在销售成本与期末存货成本之间的分配问
题,由于发出存货的计价方法有各种选择,不同的计
价方法会对企业的财务活动产生不同的影响。
1·先进先出法:先进先出法对企业财务活动的
影响表现在:①由于先购进的存货先发出,后购进的
存货为库存,这样在物价比较平稳的前提下,计算出
来的销售成本和存货成本比较接近现实成本,符合物
价变动态势。但在物价上涨过快的前提下,结果就大
不一样了。由于物价快速上涨,先购进的存货其成本
相对较低,而后购进的存货成本就偏高。但由于销售
成本的结转是按先进先出的原则,即按最初较低的进
价结转,这就使得结算出来的销售成本偏低,而期末
存货成本偏高,但因商品的售价是按近期市价计算,
因而收入较多,收入和销售成本不符合配比原则,以
此计算出来的利润就偏高,形成虚增利润,实质为“存
货利润”,因为虚增了利润,就会加重企业所得税负
担,以及向投资人分红增加,从而导致企业现金流出
量增加。②在物价普遍上涨的情况下,使得企业期末
存货价值高估,在市场价格剧烈波动下,若遇到结构
性调整或普遍性经济危机,某些原材料价格突发性下
跌,高估存货就难以变现,从而使企业陷入不能自拔
的困境,这显然有悖于谨慎性原则。反之,当物价持
续下跌时,就会低估企业当期利润和存货价值。
2·后进先出法:后进先出法对企业财务活动的
影响同先进先出法正好相反。①由于后购进的存货
先发出。这样在物价上涨过快的前提下,必须使得
企业的库存成本降低,而发出成本较高。但因近期
收入较高,这样较高的收入恰好与较高的成本相配
比,而且以此计算出的盈利也能较真实的反映企业
目前的获利水平,并且可以减少通货膨胀因素对企
业带来的不利影响,体现了会计核算的稳健性原则。
②由于发出存货已负担了较高的成本,而库存存货
成本较低,这样,企业在未来的经营中,如果商品的
售价较高,较高的收入则可以抵减较高的销售成本,
如果在未来经营中遇到突发性经济危机,售价下跌,
则收入减少。但由于库存的存货成本已经很低,这
样企业总体利润水平不会大幅度下降,从而有利于
保持企业整个经营期内盈利水平的均衡。③最后,
从纳税的角度看,由于在某一会计期内,计算的销货
成本较高,企业所得税支出就减少。当然,这并不等
于企业纳税总额减少。这是因为,在未来某个时日,
企业先购入的存货最终要发出,但由于其成本较低,
因而获利就较多,从而使纳税增加。所以说,采用后
进先出法对企业纳税的影响表现为早期纳税少,后
期纳税多,虽然纳税总额不变,但由于推迟了交纳时
间,从而使企业无形中获得了一笔“无息贷款”。
三、不同目的下企业存货计价的选择
存货计价方法的选择需考虑诸方面的因素,而
采用任何一种计价方法难以兼顾各方面的要求,先
进先出法虽然能够较好的适应存货管理、存货估价
及业绩评价的要求,但在物价持续上涨的情况下会
导致较高的所得税支出,后进先出法与此恰好相反。
1·企业如果从纳税的角度考虑,则应选择后进
先出法,因为这种方法能较好地实现配比原则,如实
反映企业的当期利润水平,同时还可减少分红支出,
推迟交纳时间,享受“无息贷款”的好处,特别是市价
剧烈波动的情况下,可防止因经济危机、整个社会物
价指数下降时,高价存货不能变现,而使企业持续经
营被迫中断的危险。
2·企业如果基于增加盈利的目的,则应采用先
进先出法作为存货计价的选择。一般来说,利润的大
小是评价一个企业经济效益好坏、管理水平高低的重
要指标,也是衡量一个企业负责人在位期内政绩的重
要标尺。另外,从筹资角度来看,较多的利润,较高的
存货价值,较高的流动比率意味着企业财务状况良
好,这对博取社会公众对企业的信任,增强投资人的
投资信心,无疑是一种难得的“资本”。但作为企业经
营者本身必须清楚,这种较高的利润,隐含着因存货
利润而造成的虚增利润,是一种眼前利益,对于未来
经营中的各种不测因素,应有足够的应变能力。
先进先出法和后进先出法之间的差异是难以弥
补的,如果根据客观情况及利益权衡的变化频繁的在
两种方法之间不断地转换,势必与会计核算的一贯性
原则相矛盾,会给人留下“粉饰”和“调剂”的嫌疑。
解决问题的唯一出路是同时报告两种存货计价
方法得出的会计信息。这也意味着税法应该允许企
业会计核算中采用的存货计价方法与计算应缴税金
时采取的存货计价方法不一致。否则,会与税收法
律相冲突。我国税法目前尚无要求企业会计核算和
纳税计算必须采用同一种存货计价方法的明确规
定,故上述方案也是可行的。具体地说,由于先进先
出法与存货的实物管理、存货销售价格的确定、存货
估价及业绩评价相适应,且这些管理及决策是日常
工作的重要组成部分,而所得税的计算与缴纳是定
期的,所以,存货的日常核算可以采取先进先出法,
期末时再采用后进先出法进行调整,以发挥后进先
出法可以减少所得税支出的优点,财务报告则同时
列报两种不同存货计价方法核算的结果。
如何实现上述的目标呢?笔者认为应对现行的
存货核算体系进行改革,具体方法如下:
一是设置“后进先出法计价准备”和“后进先出
法利润调整”帐户,分别核算先进先出法与后进先出
法对期末存货计价和利润确定的差异,其中“后进先
出法计价准备”帐户是一个资产负债表帐户,作为日
常按先进先出法核算的“存货”帐户的备抵帐户。
“后进先出法利润调整”帐户是一个利润表帐户,其
每期发生额即为“后进先出法计价准备”帐户期初、
期末余额的变化额,根据该帐户的发生额对先进先
出法核算的税前利润进行调整,纳税利润申报表则
直接根据调整后的税前利润填报即可。
对所得税调整的会计处理,根据所得税会计采
用“应付税款法”还是“纳税影响会计法”而有所不
同。若企业采用应付税款法,则直接根据按后进先
出法计算确定的应交所得税借记“所得税”科目,贷
记“应交税金———应交所得税”科目;若采用纳税影
响会计法,则应以先进先出法核算的税前利润相应
的所得税税率确定借记“所得税”科目,按后进先出
法确定的应交所得税金额贷记“应交税金”科目,二
者的差额贷记“递延税款”科目,举例如下:
某企业存款日常核算采用先进先出法,本年初
无存货,本年购货4000万元,销售收入5000万元,
按先进先出法核算年末的存货值为1000万元,全年
的销售成本为3000万元,其他费用为800万元,所
得税率为30%,税法允许采用后进先出法,如果按
后进先出法核算,则年末存货价值为900万元,销售
成本为3100万元,期末对日常按先进先出法核算的
结果进行调整,可作如下会计处理:
借:后进先出法利润调整1,000,000
贷:后进先出法计价准备1,000,000
期末资产负债表列示:“存货”(按先进先出法)
1000万元减“后进先出法计价准备”100万元,“存
货”(后进先出法)900万元
利润表上则列示:
销售收入:5000万元
减:销售成本(按先进先出法)3000万元
销售毛利:(按先进先出法)2000万元
减:其他费用800万元
税前利润:(按先进先出法)1200万元
减:后进先出法利润调整100万元
税前利润:(按后进先出法)1100万元
应交所得税根据调整后的税前利润计算,应为
330万元,若该企业采用应付税款法,则利润可直接
列示所得税费用330万元,净利润(按先进先出法)
870万元,净利润(按后进先出法)770万元,若该企
业采用纳税影响会计法,则利润表所得税费用360
万元,净利润(按先进先出法)840万元,净利润(后
进先出法)740万元,同时资产负债表上列示“递延
税款”30万元。
综上所述,发出存货计价是采用先进先出法还
是后进先出法,企业应根据各类存货的实际情况加
以选择使用,就一般意义而言,只要选用的计价方法
所计算出来的结果可以使成本与其相关联的收入实
现较好的配比,这种方法就是可行的,企业在同一年
度内不能随意变更存货计价方法,企业变更存货计
价方法应说明理由。
摘 要:企业在选择发出存货计价方法时,应将先进先出法与后进先出法结合起来使用,即日常会计核算采用
先进先出法,期末时再采取后进先出法进行调整,财务报表则同时列报两种不同存货计价方法核算的结果。
这样,才能使企业的成本与其相关联的收入实现较好的配比。
关键词:存货;先进先出法;后进先出法;选择
存货是企业流动资产的重要组成部分,是为企
业带来经济效益的重要经济资源,其周转速度直接
影响流动资产的利用效果,从而影响企业经济效益。
存货的计价是确定企业生产成本和销售价格的依
据,在多变的市场经济条件下,产品品种更新速度很
快,各种产品的市场价格波动幅度也较大。因此,对
企业而言,选择合适的存货计价方法则尤为重要。
这样不仅能准确估计企业的财务实力和经营状况,
而且能促进企业内部财务管理,还能紧跟市场需求
动向,提高产品的适用性。本文试就存货发出计价
的先进先出法及后进先出法及其对企业财务状况的
影响谈谈自己的认识,旨在为企业的存货管理提供
一种新的思维方法。
一、发出存货计价方法的选择
存货计价方法的选择是制定企业会计政策的一
项重要内容,因此,在选择存货计价方法时需考虑如
下几个方面的因素:1·存货的特点及管理要求。例
如,对不能互相替代的存货项目以及为特定项目生
产和存放的存货,无疑应当采用个别计价法;在存在
大量可以替换的存货项目时,采用个别计价法就不
胜其烦。此时,就须在其他存货计价方法中选择。
2·存货计价方法对企业财务活动的影响。不同的
存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销
售成本的计算,进而对企业的盈亏、所得税负担、现
金流量和财务比率等产生影响,尤其在物价持续上
涨或下跌时。3·存货计价方法对企业经营业绩的
影响。不同的存货计价方法对企业所负担的所得税
和获得的净收益产生影响。
二、发出存货计价方法对企业财务状况
的影响
存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。
由于实际工作中可能出现实物流转与成本流转的不
一致,这就出现了存货成本流转的假设。采用某种
存货成本流转的假设,在期末存货和发出存货之间
分配成本,就产生了不同的存货成本分配方法,即发
出存货的计价方法,常用的存货计价方法有:个别计
价法、先进先出法、加权平均法、后进先出法、计划成
本法、毛利率法、零售价格法等。
对于发出存货的计价,实质上是解决存货的采
购成本在销售成本与期末存货成本之间的分配问
题,由于发出存货的计价方法有各种选择,不同的计
价方法会对企业的财务活动产生不同的影响。
1·先进先出法:先进先出法对企业财务活动的
影响表现在:①由于先购进的存货先发出,后购进的
存货为库存,这样在物价比较平稳的前提下,计算出
来的销售成本和存货成本比较接近现实成本,符合物
价变动态势。但在物价上涨过快的前提下,结果就大
不一样了。由于物价快速上涨,先购进的存货其成本
相对较低,而后购进的存货成本就偏高。但由于销售
成本的结转是按先进先出的原则,即按最初较低的进
价结转,这就使得结算出来的销售成本偏低,而期末
存货成本偏高,但因商品的售价是按近期市价计算,
因而收入较多,收入和销售成本不符合配比原则,以
此计算出来的利润就偏高,形成虚增利润,实质为“存
货利润”,因为虚增了利润,就会加重企业所得税负
担,以及向投资人分红增加,从而导致企业现金流出
量增加。②在物价普遍上涨的情况下,使得企业期末
存货价值高估,在市场价格剧烈波动下,若遇到结构
性调整或普遍性经济危机,某些原材料价格突发性下
跌,高估存货就难以变现,从而使企业陷入不能自拔
的困境,这显然有悖于谨慎性原则。反之,当物价持
续下跌时,就会低估企业当期利润和存货价值。
2·后进先出法:后进先出法对企业财务活动的
影响同先进先出法正好相反。①由于后购进的存货
先发出。这样在物价上涨过快的前提下,必须使得
企业的库存成本降低,而发出成本较高。但因近期
收入较高,这样较高的收入恰好与较高的成本相配
比,而且以此计算出的盈利也能较真实的反映企业
目前的获利水平,并且可以减少通货膨胀因素对企
业带来的不利影响,体现了会计核算的稳健性原则。
②由于发出存货已负担了较高的成本,而库存存货
成本较低,这样,企业在未来的经营中,如果商品的
售价较高,较高的收入则可以抵减较高的销售成本,
如果在未来经营中遇到突发性经济危机,售价下跌,
则收入减少。但由于库存的存货成本已经很低,这
样企业总体利润水平不会大幅度下降,从而有利于
保持企业整个经营期内盈利水平的均衡。③最后,
从纳税的角度看,由于在某一会计期内,计算的销货
成本较高,企业所得税支出就减少。当然,这并不等
于企业纳税总额减少。这是因为,在未来某个时日,
企业先购入的存货最终要发出,但由于其成本较低,
因而获利就较多,从而使纳税增加。所以说,采用后
进先出法对企业纳税的影响表现为早期纳税少,后
期纳税多,虽然纳税总额不变,但由于推迟了交纳时
间,从而使企业无形中获得了一笔“无息贷款”。
三、不同目的下企业存货计价的选择
存货计价方法的选择需考虑诸方面的因素,而
采用任何一种计价方法难以兼顾各方面的要求,先
进先出法虽然能够较好的适应存货管理、存货估价
及业绩评价的要求,但在物价持续上涨的情况下会
导致较高的所得税支出,后进先出法与此恰好相反。
1·企业如果从纳税的角度考虑,则应选择后进
先出法,因为这种方法能较好地实现配比原则,如实
反映企业的当期利润水平,同时还可减少分红支出,
推迟交纳时间,享受“无息贷款”的好处,特别是市价
剧烈波动的情况下,可防止因经济危机、整个社会物
价指数下降时,高价存货不能变现,而使企业持续经
营被迫中断的危险。
2·企业如果基于增加盈利的目的,则应采用先
进先出法作为存货计价的选择。一般来说,利润的大
小是评价一个企业经济效益好坏、管理水平高低的重
要指标,也是衡量一个企业负责人在位期内政绩的重
要标尺。另外,从筹资角度来看,较多的利润,较高的
存货价值,较高的流动比率意味着企业财务状况良
好,这对博取社会公众对企业的信任,增强投资人的
投资信心,无疑是一种难得的“资本”。但作为企业经
营者本身必须清楚,这种较高的利润,隐含着因存货
利润而造成的虚增利润,是一种眼前利益,对于未来
经营中的各种不测因素,应有足够的应变能力。
先进先出法和后进先出法之间的差异是难以弥
补的,如果根据客观情况及利益权衡的变化频繁的在
两种方法之间不断地转换,势必与会计核算的一贯性
原则相矛盾,会给人留下“粉饰”和“调剂”的嫌疑。
解决问题的唯一出路是同时报告两种存货计价
方法得出的会计信息。这也意味着税法应该允许企
业会计核算中采用的存货计价方法与计算应缴税金
时采取的存货计价方法不一致。否则,会与税收法
律相冲突。我国税法目前尚无要求企业会计核算和
纳税计算必须采用同一种存货计价方法的明确规
定,故上述方案也是可行的。具体地说,由于先进先
出法与存货的实物管理、存货销售价格的确定、存货
估价及业绩评价相适应,且这些管理及决策是日常
工作的重要组成部分,而所得税的计算与缴纳是定
期的,所以,存货的日常核算可以采取先进先出法,
期末时再采用后进先出法进行调整,以发挥后进先
出法可以减少所得税支出的优点,财务报告则同时
列报两种不同存货计价方法核算的结果。
如何实现上述的目标呢?笔者认为应对现行的
存货核算体系进行改革,具体方法如下:
一是设置“后进先出法计价准备”和“后进先出
法利润调整”帐户,分别核算先进先出法与后进先出
法对期末存货计价和利润确定的差异,其中“后进先
出法计价准备”帐户是一个资产负债表帐户,作为日
常按先进先出法核算的“存货”帐户的备抵帐户。
“后进先出法利润调整”帐户是一个利润表帐户,其
每期发生额即为“后进先出法计价准备”帐户期初、
期末余额的变化额,根据该帐户的发生额对先进先
出法核算的税前利润进行调整,纳税利润申报表则
直接根据调整后的税前利润填报即可。
对所得税调整的会计处理,根据所得税会计采
用“应付税款法”还是“纳税影响会计法”而有所不
同。若企业采用应付税款法,则直接根据按后进先
出法计算确定的应交所得税借记“所得税”科目,贷
记“应交税金———应交所得税”科目;若采用纳税影
响会计法,则应以先进先出法核算的税前利润相应
的所得税税率确定借记“所得税”科目,按后进先出
法确定的应交所得税金额贷记“应交税金”科目,二
者的差额贷记“递延税款”科目,举例如下:
某企业存款日常核算采用先进先出法,本年初
无存货,本年购货4000万元,销售收入5000万元,
按先进先出法核算年末的存货值为1000万元,全年
的销售成本为3000万元,其他费用为800万元,所
得税率为30%,税法允许采用后进先出法,如果按
后进先出法核算,则年末存货价值为900万元,销售
成本为3100万元,期末对日常按先进先出法核算的
结果进行调整,可作如下会计处理:
借:后进先出法利润调整1,000,000
贷:后进先出法计价准备1,000,000
期末资产负债表列示:“存货”(按先进先出法)
1000万元减“后进先出法计价准备”100万元,“存
货”(后进先出法)900万元
利润表上则列示:
销售收入:5000万元
减:销售成本(按先进先出法)3000万元
销售毛利:(按先进先出法)2000万元
减:其他费用800万元
税前利润:(按先进先出法)1200万元
减:后进先出法利润调整100万元
税前利润:(按后进先出法)1100万元
应交所得税根据调整后的税前利润计算,应为
330万元,若该企业采用应付税款法,则利润可直接
列示所得税费用330万元,净利润(按先进先出法)
870万元,净利润(按后进先出法)770万元,若该企
业采用纳税影响会计法,则利润表所得税费用360
万元,净利润(按先进先出法)840万元,净利润(后
进先出法)740万元,同时资产负债表上列示“递延
税款”30万元。
综上所述,发出存货计价是采用先进先出法还
是后进先出法,企业应根据各类存货的实际情况加
以选择使用,就一般意义而言,只要选用的计价方法
所计算出来的结果可以使成本与其相关联的收入实
现较好的配比,这种方法就是可行的,企业在同一年
度内不能随意变更存货计价方法,企业变更存货计
价方法应说明理由。
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